美國有句諺語“人只要活著，就有兩件事絕不可能避免：一件是死亡，另一件就是繳稅!”。根據中金公司最新發布的研究報告顯示，在2015年上半年，中國的宏觀稅負達到了37%。面對如此高的稅負水平，企業長期以來都非常關注并積極謀求合理避稅的途徑。與此同時，海關、稅務等部門也通過稽查、處罰等方式確保稅款的應收盡收。其實，在法律的語境下是不存在所謂的“合理避稅”，筆者在從事海關緝私工作和律師工作中，非常遺憾的看到，一方面是企業不惜以身涉法的從事偷逃稅款的違法行為，另一方面卻因對我國稅收法律、法規的不了解，多繳稅卻不自知，或者在面對海關、稅務稽查時，不懂得利用法律賦予的各種權利依法維護自身合法權益。以下筆者結合具體案例就海關估價中的“特許權使用費”做一法律分析，以期拋磚引玉。

　　“特許權使用費”對很多企業來講都是比較陌生的，但就是這個“特許權使用費”成為一些從事機電設備、汽車、化工、服裝鞋帽企業的夢魘，筆者在海關緝私局工作期間曾辦理過某央企特許權使用費申報不實案件，僅補稅就560萬元人民幣。一些企業在項目建設還未完成或剛剛投產時，就因特許權使用費被海關稽查補稅幾百萬甚至上千萬，更有甚者案件被移交緝私后還面臨漏繳稅款30%以上2倍以下的巨額罰款。下面我們先認識一下“特許權使用費”到底是什么?

　　海關估價語境下的特許權使用費是指進口貨物的買方為取得知識產權權利人及權利人有效授權人關于專利權、商標權、專有技術、著作權、分銷權或銷售權的許可或轉讓而支付的費用。從該定義中可看出所謂的特許權使用費是對某種權利許可或轉讓而支付的對價或費用，而根據《海關法》第二條“海關依照本法和其他有關法律、行政法規，監管進出境的運輸工具、貨物、行李物品、郵遞物品和其他物品，征收關稅和其他稅費，查緝走私，并編制海關統計和辦理其他海關業務。”的規定，海關的監管對象是有形的運輸工具、貨物、物品，海關為何要將無形的特許權也納入到海關監管的范疇呢?其實，海關并不是為了監管特許權而將其納入海關監管范圍，而是為了實現對貨物的有效、全面監管，必須將相關的特許權使用費作為海關估價、稽查、查私的對象，甚至是工作重點。以專有技術為例，目前我國投資建設的汽車制造、化工、機電設備等項目，所使用的技術均依賴于進口。受專有技術權利人交易設計的要求，以及我國生產制造能力的限制，項目建設所需的關鍵設備或主要設備、零部件也需要進口。在此種情形下，不屬于海關監管對象的專有技術因與進口設備具有某些關系，為了取得該專有技術而支付的特許權使用費就成為進口設備成交價格的一部分。當然，并非所有的項目只要支付了特許權使用費又同時進口了機器設備，為所支付的特許權使用費就一定成為進口貨物成交價格的組成部分。

　　如前所述，特許權使用費之所以成為海關審價、稽查、查私的重點，是基于特許權使用費在具備某些條件的情況下，其就成為與之有關的進口貨物成交價格的一部分，在該貨物進口時就不能按照合同、發票顯示的價格進行申報。我國加入WTO后海關估價制度也發生了變化，特別在申報價格與成交價格的認定方面，不論企業的申報價格是否背離同期市場行情，只要買賣雙方存在真實、公平的銷售行為，且該銷售沒有受到與本次銷售行為無關的因素影響，該申報價格完整的包括了所有間接支付和直接支付，以及應稅的全部費用，那么海關就必須接受該申報價格為成交價格。換言之，申報價格只有在滿足一定條件下才能成為成交價格，而特許權使用費就是進口貨物成交價格認定中需要調整的重要因素之一，但是特許權使用費在具備一定條件下須計入進口貨物完稅價格并非我國海關估價制度所獨有?！禬TO估價協定》第八條規定“如果買方支付的價格中沒有包括下列費用，海關應當將其計入成交價格：3.作為被估貨物的銷售條件買方必須支付的，與被估貨物有關的特許權使用費。”。目前，我國海關將特許權使用費納入海關估價的主要法律依據為：《中華人民共和國關稅條例》第19條規定“進口貨物的完稅價格，應當包括作為該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件，買方必須支付的、與該貨物有關的特許權使用費”，《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(以下簡稱“審價辦法”)第七條規定“進口貨物的成交價格，是指賣方向中華人民共和國境內銷售該貨物時買方為進口該貨物向賣方實付、應付的，并按照本章第三節的規定調整后的價款總額，包括直接支付的價格和間接支付的價款。” 

　　根據《審價辦法》第十一條的有關規定，特許權使用費計入進口貨物完稅價格必須同時滿足三個條件：一是該貨物成交價格中未包含該特許權使用費;二是特許權使用費與該貨物有關;三是特許權使用費的支付構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件?！秾弮r辦法》第十三條、十四條明確了進口貨物與特許權使用費“有關”和“構成銷售條件”的判斷標準。由于特許權的多樣性、實際交易的復雜性，以及立法技術的局限性，目前對特許權使用費應稅條件的判斷標準都是原則性的規定，相較于《WTO估價協定》上述《審價辦法》的有關規定已經算得上是相對具體和明確的。在認定特許權使用費是否應當計入進口貨物完稅價格的過程中，需要注意的是上述三個條件必須是“同時”具備，只要有一個條件不符該特許權使用費就不得計入進口貨物完稅價格。在三個條件的認定中，最難以掌握的是“構成銷售條件”，在隨后的文章里筆者將結合具體案例就上述條件的理解和認定進行具體分析。

　　通常情況下，企業簽訂的特許權使用許可或轉讓協議都獨立于買賣合同，特許權使用費也都是通過非貿項下對外支付，由于特許權使用費海關估價的專業性，很多企業在貨物進口時未申報特許權使用費并非處于避稅的故意，而海關的報關單申報項中也未列特許權使用費或進行提示和說明。一些企業特別是大型跨國集團公司，其內部分工明確，有的特許權許可協議是由境外集團公司簽訂并支付許可費，項目投建有可能發生在很多年后，境內負責進出口業務的部門甚至是項目公司高管都未必了解該特許權許可協議。如果企業在申報時沒有主動申報，海關是很難通過單證審查發現的。正是由于特許權使用費具有一定的獨立性和隱蔽性，企業漏報特許權使用費的案件大多都是在后續海關稽查環節查發的。

　　如前所述，企業漏報特許權使用費大多被查發于海關稽查環節，一旦企業對外支付的特許權使用費被海關認定應當計入進口貨物完稅價格，那么對于企業而言除了繳納稅款外還面臨以下問題：一是繳納巨額滯納金;二是面臨多交企業所得稅的風險。筆者一個客戶在項目投產后的兩年里遇到了好行情，盈利頗豐，在遭遇海關稽查時正面臨市場低迷，企業虧損，在被海關認定補稅后就意味著，原本應當在盈利年度繳納的稅在當年沒有從利潤中扣除，繳納了25%的企業所得稅，在虧損年度卻被稽查補稅，而此時是無法要求稅務機關退還該部分稅金繳納的企業所得稅;三是企業漏報特許權使用費被海關稽查查發后，一旦被移交緝私處理，企業將面臨漏繳稅款30%以上2倍以下的巨額罰款。

　　下面，筆者以案例就企業如何應對海關特許權使用費專項稽查分享一點體會：

　　體會一：特許權使用費計入進口貨物成交價格的三個條件必須同時具備，在向海關澄清時，應當綜合考量具體案情和三個條件，如果三個條件都不具備，那么要選擇最容易舉證的集中突破。

　　某外資企業A于2004年11月投資建設某化工項目，投資總額2.6億美元。2004年3月A企業與荷蘭B公司簽訂了《技術授權及基本設計和其它服務合同》，合同總金額為720萬美元。2008年5月該項目正式投產使用。在項目建設過程中，A企業相繼進口了大量的機器設備和零部件，自2008年5月項目投產以來，A企業采購了42.5噸觸媒，其中從國外采購觸媒27噸。2015年4月，某海關對A企業對外支付的特許權使用費實施稽查。由于A企業投建項目進口的機器設備均發生在2008年以前，根據《海關稽查條例》第二條“本條例所稱海關稽查，是指海關自進出口貨物放行之日起3年內或者在保稅貨物、減免稅進口貨物的海關監管期限內，對被稽查人的會計帳簿、會計憑證、報關單證以及其他有關資料(以下統稱帳簿、單證等有關資料)和有關進出口貨物進行核查，監督被稽查人進出口活動的真實性和合法性。”的規定，2015年海關實施稽查時，項目所進口的機器設備均已超過海關稽查的范圍，但是，A企業近三年為了生產需要進口的觸媒仍然在海關稽查的范圍內。

　　筆者在接受企業委托處理該稽查案件時，A企業與海關的溝通已經陷入僵局，A企業認為進口觸媒供應商與荷蘭B公司沒有任何關系，合同中也沒有約定A企業在得到B公司技術授權的同時必須綁定購買進口觸媒，堅持認為特許權使用費的支付不構成觸媒進口的銷售條件。雖然經過筆者與海關稽查處的兩次溝通，順利化解了A企業特許權使用費被稽查補稅的風險，但筆者向海關澄清的依據并不是A企業所堅持的理由。很多企業都與A企業一樣僵化的理解“銷售條件”，即使專有技術權利人與進口設備供應商沒有任何關聯關系，在進口設備與專有技術具備某種關聯時，不論技術授權合同中是否有約定，特許權使用費的支付也構成進口設備的銷售條件，而這一條件是技術授予本身所隱含的。因此，判斷是否構成“銷售條件”并不是簡單的看權利人與進口商是否具有關聯關系，更不是看特許權許可或轉讓合同是否有關于進口貨物捆綁銷售的約定。

　　該案不僅涉及項目所涉及的化工專業技術，還涉及化工行業常用的商品觸媒，筆者從未接受過任何化工專業培訓，與海關進行的澄清工作主要圍繞特許權使用費計入進口貨物成交價格的三個條件開展的。經與A企業技術人員就該技術、制程的實現與進口觸媒的關系、進口觸媒的特性，以及其與國內采購觸媒的關系進行全面了解，筆者發現A企業進口觸媒和支付特許權使用費的行為完全不符合上述三個條件，其中最容易提出證據取得海關認可的理由是，專有技術與進口觸媒無關，在確定思路后向A企業提出采集證據的建議，A企業搜集到的相關證據被海關全面接受，該案最終得到快速、順利的解決。

　　體會二：很多企業都不了解海關法律、法規，雖然有的企業在遭遇海關稽查時，會積極學習海關法律、法規，但其對具體法律或海關實務的理解存在局限性，這種理解很多時候都會存在偏差，其提供的事實和資料也未必滿足應對海關稽查的需要，此時就需要律師根據稽查事項的要點，引導企業提供事實和資料。在特許權使用費海關稽查中，經常被忽視的就是《審價辦法》第十一條隱含的條件“特許權使用費應計但未計入進口貨物完稅價格”。下面這一案例就是通過澄清企業支付特許權使用費和進口貨物的行為不符合該隱含條件而成功排除了稽查補稅的風險。

　　A公司于2012年與德國B公司簽訂一份《***技術授權及工程合約》，約定B公司將其擁有完全知識產權的某技術授予A公司投建某項目，KNOW-HOW授權費200萬歐元，基本設計費150萬歐元，技術服務費30萬歐元。同年，A公司投建該項目并從德國C公司進口了大量機器設備，2014年項目建設完畢并正式生產。2015年5月某海關對A公司支付特許權使用費及近三年進口設備的情況進行稽查。德國B公司與C公司是關聯公司，海關已經了解該情況。

　　按照《審價辦法》明確的特許權使用費應計入進口貨物成交價格的三個條件審視企業的整個投資、交易行為發現，A公司進口的某些設備并非標準件或通用件，均系供應商根據A公司要求定制，該類進口設備的確是為了實現專有技術而專門制造的，特許權與進口設備顯然構成“有關”。同時，德國B公司與C公司具有關聯關系，即使合同沒有明確約定技術授予與設備銷售之間有捆綁關系，但這種關聯關系很容易讓人產生“構成銷售條件”的合理懷疑。A公司認為雖然德國B公司與C公司系關聯關系，但A公司是通過國際公開招標程序確定C公司為供應商，技術授權與設備采購是兩個完全獨立的交易安排。因此，A公司堅持認為特許權使用費的支付不構成進口設備的銷售條件，并與海關進行了幾輪的磋商，雙方均未達成共識。筆者接受委托后認為，要證明B公司與C公司的關聯關系沒有影響技術授權與設備銷售的獨立性非常難，而該類設備的制造使用了技術授權合同中包含的工藝包，這顯然已經構成“銷售條件”。在詳細了解設備采購的全過程后發現，A公司原本是打算接受日本某公司的投標，但該公司生產的配套電輔設備不符合我國強制性標準，同時，C公司表示其能夠生產符合中國強制標準的全套設備，為了顯示其生產能力，C公司承諾其將向B公司購買設備設計圖紙及生產技術以滿足A公司要求。在合同履行過程中，C公司向A公司出具了其向B公司購買設計圖紙及生產技術的合約。在此種情況下，C公司向A公司銷售設備的價格中就應當包含了制造該設備所需的設計、生產技術權利金。A公司在筆者的指導下，草擬了詳細的情況說明，并請C公司就交易過程及價格出具了說明，最終海關接受了A公司的澄清。